«Кадастровый» налог по неотделимым улучшениям арендатора

По общему правилу налог на имущество организаций платит тот, на чьем балансе числится объект основных средств*(1). Однако для недвижимости, налоговая база по которой определяется как ее кадастровая стоимость*(2), предусмотрен особый порядок. Платить налог с такого имущества должен собственник, если иное не установлено главой 30 Налогового кодекса*(3).

Особый интерес в данном случае вызывает исчисление базы по налогу на имущество в отношении произведенных фирмой-арендатором (далее — арендатор) капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в арендованный у другой компании (далее — арендодатель) объект деловой (офисной, торговой) недвижимости, по которому база определяется как кадастровая стоимость.

Арендатор имеет право улучшить используемое им имущество. Улучшения могут быть как отделимые, так и неотделимые. Под неотделимыми принято понимать улучшения, которые невозможно отделить от арендованного (полученного в безвозмездное пользование) объекта без причинения ему вреда (например, встроенные дополнительные конструктивные элементы, вмонтированная пожарно-охранная система, спроектированная система вентиляции воздуха и прочее)*(4).

Как правило, неотделимые улучшения являются собственностью арендатора (если иное не предусмотрено договором) и переходят к нему на баланс по окончании срока аренды. Однако условиями договора может быть определен и иной порядок, например, когда передача неотделимых улучшений арендодателю производится сразу после окончания строительных работ*(5). Причем если арендатор произвел неотделимые улучшения за свой счет, но с согласия арендодателя, то последний должен компенсировать ему расходы (если иное не предусмотрено договором)*(6). Если же арендатор самовольно произвел неотделимые улучшения, то компенсация затрат ему не положена*(7).

База по налогу на имущество организаций определяется (если иное не установлено Налоговым кодексом) как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения и учитываемого по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным в компании порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике*(8).

Правила формирования в бухучете информации об основных средствах (далее — ОС) установлены ПБУ 6/01 «Учет основных средств»*(9). В составе ОС учитываются и капитальные вложения в арендованные объекты*(10). Таким образом, в случае если неотделимые улучшения учитываются арендатором в бухучете в составе ОС, то он включает их в базу по налогу на имущество*(11).

Арендатор должен уплачивать налог в отношении капитальных вложений в арендованный объект до их передачи арендодателю или до возмещения последним их стоимости даже в том случае, если предметом аренды является объект, в отношении которого налоговая база определяется как его кадастровая стоимость. Ведь до момента перехода права собственности на неотделимые улучшения к арендодателю последний не имеет к ним никакого отношения (в части налогообложения), даже если является собственником переданного в аренду объекта. Аналогичной точки зрения придерживаются и финансовое ведомство*(12) и арбитры*(13).

После получения арендодателем в собственность неотделимых улучшений (в т.ч. в виде инженерных систем здания) ему необходимо учитывать следующий момент в части расчета базы по налогу на имущество.

Из Закона N 384-ФЗ*(14) следует, что здание — это результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети инженерно-технического обеспечения (совокупность трубопроводов, коммуникаций и других сооружений, предназначенных для инженерно-технического обеспечения зданий и сооружений), системы инженерно-технического обеспечения (водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы), безопасности).

Налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода*(15). Расчет базы по кадастровой стоимости с учетом определенных особенностей утвержден в отношении административно-деловых центров, торговых центров (комплексов), офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания*(16). Являющиеся неотъемлемой частью таких объектов неотделимые улучшения, переданные в собственность арендодателю (например, сети, системы инженерно-технического обеспечения, в т.ч. учитываемые как отдельные инвентарные объекты в соответствии с правилами бухгалтерского учета), облагаются налогом в составе этого здания. Аналогичная точка зрения высказана в одном из писем Минфина России*(17).

При этом следует иметь в виду, что кадастровая оценка объектов недвижимости является относительно постоянной величиной, так как изменяется только в случае утверждения Росреестром новых результатов оценки. Закон N 135-ФЗ*(18) определяет правовые основы регулирования оценочной деятельности в РФ. Государственная кадастровая оценка проводится не реже чем один раз в пять лет*(19). Если в связи с изменениями качественных и (или) количественных характеристик объекта недвижимости изменяется его кадастровая стоимость, то Росреестр определяет ее заново*(20). Учет данных изменений осуществляется на основании документов, поступивших в рамках межведомственного взаимодействия*(21).

Следовательно, внеплановая оценка (в связи с изменением количественных или качественных характеристик объекта), в том числе и в связи с передачей в собственность арендодателю неотделимых улучшений, будет производиться на основании документов, подтверждающих регистрацию названных изменений объекта в рамках межведомственного взаимодействия. В этом случае утверждается новая кадастровая стоимость, в которой будет учитываться стоимость неотделимых улучшений.

Информацию о кадастровой (в т.ч. и обновленной) стоимости объектов недвижимости можно взять на официальных сайтах правительств (глав администраций, губернаторов, уполномоченных ведомств) субъектов РФ, на сайте Росреестра*(22) в разделе «Справочная информация по объектам недвижимости в режиме online». Также можно непосредственно обратиться в территориальное отделение Росреестра с просьбой предоставить сведения о кадастровой стоимости объекта. Справки выдают бесплатно по запросам любых лиц*(23).

Пример
Фирма-арендатор с ведома арендодателя за свой счет произвела неотделимые улучшения здания и отразила их в бухучете в составе основных средств. Улучшения включаются у арендатора в базу по налогу на имущество в обычном порядке до того момента, пока не закончится договор аренды недвижимости и (или) неотделимые улучшения будут переданы арендодателю*(24).

После того как неотделимые улучшения вместе со зданием будут переданы арендодателю, арендатор не будет являться налогоплательщиком в отношении этих улучшений.

Как правило, неотделимые улучшения здания являются его неотъемлемой частью, например, те же всевозможные сети, системы инженерно-технического обеспечения здания, которые могут учитываться как отдельные инвентарные объекты.

Однако если в отношении здания установлено обложение налогом на имущество из расчета кадастровой оценки, то налог будет определяться не из расчета среднегодовой (авансовые платежи — средней) стоимости имущества, а из расчета кадастровой стоимости конкретного объекта. Так, Минфин России*(25) разъяснил, что элементы здания, облагаемые налогом на имущество исходя из кадастровой стоимости, подлежат налогообложению в составе указанного здания, а не отдельно.
Произведенные арендатором неотделимые улучшения здания, переданные арендодателю, будут облагаться налогом на имущество у последнего не отдельно, а в составе здания из расчета его кадастровой оценки.

Важно! Информацию по обновленной кадастровой стоимости объекта недвижимости можно взять на официальных сайтах правительств (глав администраций, губернаторов, уполномоченных ведомств) субъектов РФ, на сайте Росреестра в разделе «Справочная информация по объектам недвижимости в режиме online».

«Актуальная бухгалтерия», N 10, октябрь 2014 г.

Еще статьи из этого раздела

• Налоговая служба РФ модернизирует электронное взаимодействие с налогоплательщиками
• Отечественным разработчикам предоставят новые налоговые льготы и гранты
• Штрафы по закону о защите прав потребителей пойдут в государственный бюджет
• Владимир Путин внес изменения в законодательство об обработке персональных данных
• Транспортные компании, осуществляющие автобусные и трамвайные перевозки, могут быть подвергнуты штрафным санкциям в случае нарушения расписания и задержек