Инвентаризационные разницы

Инвентаризацию проводят для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. Основная ее цель — выявление фактического наличия имущества.

Излишки, недостачи и пересортица

Имущество в излишке приходуют по текущей рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и включают в состав прочих доходов компании*(1). Для обоснования рыночной цены можно использовать, например, данные о ценах на аналогичное имущество, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, департамента потребительского рынка; данные, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков). Эти документы прилагают к бухгалтерской справке, на основании которой имущество было оприходовано.

Стоимость недостающих ценностей в пределах норм естественной убыли включают в расходы компании по обычным видам деятельности, сверх норм — списывают на материально ответственное лицо для дальнейшего взыскания стоимости утраченного имущества. Если виновник недостачи не установлен или во взыскании с него средств отказано судом, то стоимость недостающего имущества включают в состав прочих расходов фирмы*(2).

По правилам бухучета в исключительных случаях допускается зачет излишков и недостач в результате пересортицы. В налоговом учете такое понятие, как «пересортица», отсутствует. Поэтому стоимость недостач должна быть списана, а излишков — оприходована. Какие-либо зачеты между этими показателями в налоговом учете недопустимы.

Нужно ли восстанавливать суммы НДС по недостающим ценностям, ранее правомерно принятые к налоговому вычету?
Большинство специалистов придерживается мнения, что нет. Налоговое законодательство такого требования не содержит.

В то же время Минфин России с таким подходом согласен лишь при одном условии: недостача произошла в пределах норм естественной убыли*(3). В противном случае, по мнению налоговиков и финансистов, со стоимости утраченного имущества, превышающего нормы, налог следует восстановить. Они основываются на пункте 2 статьи 171 Налогового кодекса, согласно которому вычетам подлежат суммы НДС по товарам, приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС. В случае недостачи товары уже не могут быть для этого использованы. Поэтому «входной» НДС по ним подлежит восстановлению.

Однако налогоплательщиков в данном вопросе поддерживают и федеральные арбитражные суды*(4) и высшие судебные инстанции*(5). Так, еще в 2006 году ВАС РФ признал, что недостача, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в статье 170 Налогового кодекса, не относятся*(6).

Стоимость списания недостач МПЗ

В бухгалтерском учете установлены три способа списания материально-производственных запасов: по себестоимости каждой единицы, средней себестоимости, стоимости первых по времени закупок (ФИФО)*(7). Однако недостачи оценивают только по фактической себестоимости*(8).

Иногда определить, к какой партии относится недостающее количество товара, физически невозможно (если он хранится насыпью, в одной емкости и т.п.). В таком случае компания вправе установить в учетной политике другой экономически оправданный способ определения стоимости недостач. Например, аналогичный порядку списания стоимости товаров при их реализации, тем более что так поступать позволяет и пункт 16 ПБУ 5/01. По этому документу тот или иной способ оценки запасов применяют как при их продаже или отпуске в производство, так и при «ином выбытии».

Отсутствие частей основного средства

В ходе инвентаризации может быть выявлено отсутствие тех или иных частей основного средства, в результате чего использование самого основного средства становится невозможным (например, мониторов к компьютерам). В этой ситуации возможны два варианта.

Первый вариант. Руководитель компании принимает решение об учете основных средств с использованием ранее присвоенных инвентарных номеров и дальнейшей их укомплектации новыми частями. Первоначальная стоимость этого имущества может быть уменьшена на стоимость утраченных частей. Данную операцию следует рассматривать как частичную ликвидацию основного средства. Стоимость новых частей впоследствии увеличит стоимость основного средства. Такую операцию можно признать дооборудованием.

Пример
В процессе инвентаризации было обнаружено, что у одного компьютера нет монитора. Первоначальная стоимость недостающего монитора равна 6000 руб., на момент проведения инвентаризации по нему была начислена амортизация в сумме 5200 руб. Впоследствии к компьютеру был приобретен новый монитор. Его стоимость — 6372 руб. (в т.ч. НДС — 972 руб.). Виновник пропажи установлен не был.

Операции по списанию утраченного монитора и приобретению нового бухгалтер отразит записями:
Дебет 02 Кредит 01
— 5200 руб. — списана амортизация по монитору;
Дебет 94 Кредит 01
— 800 руб. — уменьшена стоимость основного средства на остаточную стоимость утраченного монитора;
Дебет 91-2 Кредит 94
— 800 руб. — списана остаточная стоимость утраченных частей;
Дебет 19 Кредит 60
— 972 руб. — учтен НДС по новому монитору;
Дебет 10 Кредит 60
— 5400 руб. (6372 — 972) — оприходован новый монитор;
Дебет 08-4 Кредит 10
— 5400 руб. — списаны затраты по приобретению нового монитора;
Дебет 01 Кредит 08-4
— 5400 руб. — увеличена стоимость компьютера на сумму затрат по покупке нового монитора;
Дебет 68 Кредит 19
— 972 руб. — принят к вычету НДС по новому монитору.

Второй вариант. Основные средства списывают как пришедшие в негодность в связи с утратой или хищением их частей. Далее необходимо выделить отдельные их составляющие в качестве самостоятельных объектов учета (материалов). На основании акта о списании основных средств с учета оставшиеся запасные части (в отношении вычислительной техники это системный блок, клавиатура, мышь и т.д.) приходуют по рыночным ценам. Впоследствии эти материальные запасы могут быть использованы для сборки новых компьютеров (их стоимость будет учтена при формировании стоимости новых инвентарных объектов) или для ремонта других основных средств.

Пример
В процессе инвентаризации обнаружено, что у одного компьютера нет монитора. Виновник пропажи не установлен. Первоначальная стоимость компьютера составляет 19 350 руб. На момент проведения инвентаризации по нему начислена амортизация в сумме 8800 руб.

Руководителем компании было принято решение о списании основного средства. Оставшиеся после этого части были оприходованы. Их рыночная стоимость с учетом износа составила:
— клавиатуры — 600 руб.;
— мыши — 350 руб.;
— системного блока — 6000 руб.
Операции по списанию ЭВМ и оприходованию запасных частей отражают записями:
Дебет 02 Кредит 01
— 8800 руб. — списана амортизация по компьютеру;
Дебет 94 Кредит 01
— 10 550 руб. (19 350 — 8800) — списана остаточная стоимость компьютера;
Дебет 91 Кредит 94
— 10 550 руб. — списана в состав прочих расходов остаточная стоимость компьютера;
Дебет 10 Кредит 91-1
— 600 руб. — оприходована клавиатура;
Дебет 10 Кредит 91-1
— 350 руб. — оприходована мышь;
Дебет 10 Кредит 91-1
— 6000 руб. — оприходован системный блок.

Утрата ОС нулевой стоимости и имущества, учтенного за балансом

Возможен вариант, когда выявляется недостача основных средств или доходных вложений в материальные ценности, которые имеют нулевую балансовую стоимость. Несмотря на это, руководитель компании вправе принять решение о взыскании с материально ответственного лица той суммы, которая равна рыночной цене данного имущества. Ведь стоимость имущества по данным бухгалтерского учета является лишь нижней границей размера ущерба, который компания вправе получить с виновного работника. В то же время трудовое законодательство прямо предусматривает, что с виновника недостачи взыскивается причиненный им ущерб, сумма которого равна рыночной цене утраченного имущества*(9). В данной ситуации бухгалтеру следует списать недостачу и отразить средства, причитающиеся к получению с сотрудника компании, в составе прочих доходов.

В ходе инвентаризации может быть выявлена утрата имущества, числящегося на забалансовом учете компании. Например, арендованных основных средств; ценностей, принятых на ответственное хранение; материалов, полученных для дальнейшей переработки; товаров, поступивших для дальнейшей продажи на комиссионных началах, и т.д. В данном случае действует общий порядок учета и списания недостач. Стоимость недостающих ценностей списывают с забалансового учета. Одновременно выявляются лица, виновные в утрате. Если они найдены, с них взыскивается сумма, равная рыночной цене недостающего имущества. Полученные средства учитывают в качестве прочих доходов фирмы.

Поступившее, но непринятое имущество

Недостача может быть выявлена при приемке имущества, которое фактически поступило в компанию от поставщика, но еще не было принято фирмой (т.е. оприходовано).

Пример
Торговая компания приобрела товары стоимостью 590 000 руб.(в т.ч. НДС — 90 000 руб.). При их приемке была выявлена недостача на сумму:
— в пределах норм естественной убыли, возникшей в процессе их перевозки, — 14 160 руб. (в т.ч. НДС — 2160 руб.), или 12 000 руб. без НДС;
— сверх норм естественной убыли — 27 140 руб. (в т.ч. НДС — 4140 руб.), или 23 000 руб. без НДС.
Стоимость фактически поступившего товара (без НДС) составила:
590 000 — 90 000 — 12 000 — 23 000 = 465 000 руб.
Ситуация 1
В момент приемки товары оплачены не были. При оприходовании товаров и отражении недостачи будут сделаны записи:
Дебет 19 Кредит 60
— 90 000 руб. — учтен НДС, указанный в счете-фактуре поставщика;
Дебет 41 Кредит 60
— 465 000 руб. — оприходованы фактически поступившие товары;
Дебет 94 Кредит 60
— 12 000 руб. — отражены потери в пределах норм естественной убыли;
Дебет 76-2 Кредит 60
— 23 000 руб. — отражены потери сверх норм естественной убыли;
Дебет 76-2 Кредит 19
— 4140 руб. — списан НДС, приходящийся на сверхнормативные потери;
Дебет 68 Кредит 19
— 85 860 руб.(90 000 — 4140) — принят к вычету НДС по поступившим товарам и их потерям в пределах норм;
Дебет 44 Кредит 94
— 12 000 руб. — потери в пределах норм учтены в составе издержек обращения;
Дебет 60 Кредит 76-2
— 27 140 руб. — признана претензия поставщиком;
Дебет 60 Кредит 51
— 562 860 руб. (590 000 — 27 140) — товары оплачены поставщику (за вычетом сверхнормативных потерь).

Ситуация 2
В момент приемки товаров поставщику было перечислено 100% аванса. При оприходовании товаров и отражении недостачи будут сделаны записи:
Дебет 60 субсчет «Авансы выданные» Кредит 51
— 590 000 руб. — перечислен аванс поставщику;
Дебет 68 Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов»
— 90 000 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиками»
— 83 700 руб. (465 000 x 18%) — учтен НДС по фактически поступившему товару;
Дебет 41 Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиками»
— 465 000 руб. — оприходован поступивший товар;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиками»
— 2160 руб. — учтен НДС по недостаче в пределах норм;
Дебет 94 Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиками»
— 12 000 руб. — учтена убыль товаров в пределах норм;
Дебет 44 Кредит 94
— 12 000 руб. — списана убыль в пределах норм;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов» Кредит 68
— 90 000 руб. — восстановлен НДС, принятый к вычету с предоплаты;
Дебет 68 Кредит 19
— 85 860 руб. (83 700 + 2160) — принят к вычету НДС по фактически полученному товару и убыли в пределах норм;
Дебет 60 субсчет «Расчеты с поставщиками» Кредит 60 субсчет «Авансы выданные»
— 590 000 руб. — зачтена сумма аванса;
Дебет 76-2 Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиками»
— 27 140 руб. — отражена стоимость сверхнормативных потерь (с учетом НДС) и предъявлена претензия поставщику;
Дебет 51 Кредит 76-2
— 27 140 руб. — получены средства от поставщика.

НДС по ценностям, недостающим сверх норм естественной убыли, к вычету не принимают. По мнению Минфина России, вычет «входного» налога должен соответствовать принятому на учет количеству товаров (работ, услуг)*(10). При этом продавец должен подготовить корректировочный счет-фактуру и уменьшить как количество поставленного товара, так и сумму налога, предъявляемую покупателю*(11).

Компании нужно уделить особое внимание документальному оформлению приемки подобного имущества. При ошибках в таком оформлении поставщик может недостачу не признать.

«Актуальная бухгалтерия», N 12, декабрь 2014 г.

Еще статьи из этого раздела

• Налоговая служба РФ модернизирует электронное взаимодействие с налогоплательщиками
• Отечественным разработчикам предоставят новые налоговые льготы и гранты
• Штрафы по закону о защите прав потребителей пойдут в государственный бюджет
• Владимир Путин внес изменения в законодательство об обработке персональных данных
• Транспортные компании, осуществляющие автобусные и трамвайные перевозки, могут быть подвергнуты штрафным санкциям в случае нарушения расписания и задержек