Можно ли включить в расходы по налогу на прибыль у торговой организации (не производитель) бракованный товар (несколько поставщиков по разным договорам)? Какими документами это оформляется (что именно будет сделано с бракованной продукцией, еще не решено, при этом во многих случаях возврат невозможен, например, в связи с истечением договорных сроков на возврат)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При наличии экономически оправданного обоснования причин, почему покупатель не потребовал возврата уплаченного за товар или почему не потребовал замены товара, расходы на бракованный товар могут быть приняты для целей налогообложения
Однако безрисковым, на наш взгляд, можно назвать только тот случай, когда покупатель выставляет претензию продавцу, получает (или намеревается получить) от него возмещение своих убытков и уменьшает доходы в сумме убытков, признанных поставщиком по претензии, на расходы, связанные с бракованными товарами.
Перечень документов, которые могут быть использованы для документального подтверждения расходов, представлен ниже.
Правила учета, если будет возврат товара (когда это возможно по договору), также приведены по тексту.

Обоснование позиции:
В общем случае затраты, связанные с приобретением покупных товаров, в налоговом учете формируют их стоимость и при выполнении всех требований п. 1 ст. 252 НК РФ подлежат признанию при расчете налогооблагаемой прибыли в момент их реализации или по другим основаниям (пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ).
Налоговое законодательство РФ не содержит норм, прямо устанавливающих возможность учета торговыми организациями расходов в виде стоимости продукции, приобретенной ими для перепродажи, но оказавшейся бракованной. В частности, расходы в виде потерь от брака, предусмотренные пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ, по мнению Минфина России, могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в целях налогообложения прибыли только производителями товаров (письмо Минфина России от 04.09.2015 N 03-03-06/51225, письмо Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387).
Вместе с тем финансовое ведомство в первом из указанных писем упоминает о том, что ст. 264 НК РФ установлен открытый перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций. А мы в свою очередь напомним, что согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
При этом ранее, например в письме от 21.07.2011 N 03-03-06/1/428, Минфин России указывал, что в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности, а также товаров с наличием дефектов, затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
Перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и внереализационных расходов является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Это позволяет уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль на иные экономически оправданные расходы.
Для правомерного включения любого расхода в состав налоговой базы по налогу на прибыль необходимо, чтобы он не был поименован в ст. 270 НК РФ и удовлетворял критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. При соблюдении этих условий затраты могут быть учтены по основаниям, предусмотренным пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией) или пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (в составе внереализационных расходов).
Поскольку рассматриваемые расходы прямо в ст. 270 НК РФ не поименованы, мы полагаем, что они могут быть учтены для целей налогообложения при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:
— отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
— потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.
В связи с этим, хотя гражданское законодательство РФ не содержит запретов на то, чтобы по соглашению сторон некачественный товар оставался у покупателя для утилизации (п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 ГК РФ), в целях применения п. 1 ст. 252 НК РФ необходимо обоснование, почему в каждом конкретном случае покупатель не отказался от исполнения договора и не потребовал возврата уплаченного за товар, или почему не потребовал замены товара.
Необходимо иметь обоснование целесообразности именно таких действий (экономическая невыгодность возврата брака, например, транспортные расходы и необходимость экспертизы или невозможность, например, из-за нарушения сроков возврата и т.п.). В обосновании необходимо опираться на содержание договора с каждым из поставщиков и претензионной переписки с ними (при её наличии).
Так, из приведенного ранее письма Минфина России от 04.09.2015 N 03-03-06/51225 прослеживается, что расходы на приобретение бракованной продукции могут быть признаны при расчете налоговой базы при условии выполнения требований п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7862).
Осуществленные торговой организацией затраты на приобретение товара изначально преследовали цель получить доход. Соответственно, считаем, что сам по себе тот факт, что впоследствии они не были использованы в операциях по реализации или иных, непосредственно направленных на получение дохода, не свидетельствует об их необоснованности и не препятствует их признанию в налоговом учете.
Доводом в пользу обоснованности (экономической оправданности) рассматриваемых затрат может являться то обстоятельство, что продукция приобреталась для последующей перепродажи (в т.ч. в комплекте), и в этой связи действия налогоплательщика направлены на получение дохода (постановление ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2, на него ссылается Минфин России в письме от 24.12.2014 N 03-03-06/1/66948)*(1).
Однако безрисковым, на наш взгляд, можно назвать только тот случай, когда покупатель выставляет претензию продавцу, получает от него возмещение своих убытков (или имеет намерение получить) и уменьшает такие доходы в сумме убытков, признанных поставщиком по претензии, на расходы, связанные с бракованными товарами.
При отсутствии такого возмещения, без предъявления претензии поставщику, просто при признании в расходах бракованных товаров и стоимости их утилизации, сохраняется, на наш взгляд, риск претензий налоговых органов.
НК РФ не устанавливает конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы в виде стоимости бракованных товаров. Единственное его требование — расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 01.08.2012 N 16-15/069586@). Перечень таких документов должен быть предусмотрен договором поставки (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2014 N 11АП-7018/14).
То есть при обнаружении брака необходимо оформлять документы, предусмотренные договорами поставки. Если таких положений нет в договоре поставки, то, на наш взгляд, документальными основаниями для списания бракованных товаров будут являться документы:
— Акт организации (покупателя) о выявленных недостатках по качеству товара по форме, утвержденной покупателем с учетом требования п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», если не утвержден, то покупатель вправе применить форму N ТОРГ-2 (для российских товаров), подписанный специально созданной комиссией;
— акт экспертизы (при необходимости);
— акт об уничтожении бракованных товаров;
— претензия с требованиями в отношении бракованной продукции (возврат, замена, уменьшение цены) и со ссылкой на пункт договора или норму законодательства о нарушении, с приложением акта о выявленных недостатках (браке).
Даже если замены или уменьшения цены не будет (например, пропущен срок), составление документа, имеющего характер претензии (в произвольной форме), по-нашему мнению, целесообразно, поскольку именно из нее контрагент узнает, что поставленный им товар бракованный, данный документ может пригодиться для дальнейших взаимоотношений с поставщиком, для подтверждения неоднократности бракованной поставки. Также он может быть предоставлен налоговому органу в качестве подтверждения бракованности продукции и предпринимаемых в связи с этим действий*(2);
— при отсутствии в договоре соответствующих положений целесообразно заключить дополнительное соглашение с указанием судьбы бракованного товара, в т.ч. с возможностью утилизации покупателем.
Также смотрите Энциклопедию решений. Учет потерь от брака. Раздел Документооборот При внешнем браке (когда брак был выявлен покупателем продукции после её оприходования).
К сведению (если будет возврат товара, когда это возможно по договору).
Глава 25 НК РФ не содержит порядка признания доходов и расходов при осуществлении возврата товаров. Поэтому если в учетной политике в целях налогообложения не прописан конкретный порядок учета, то возможны два варианта определения налоговой базы у покупателя при осуществлении возврата товаров.
Вариант 1
При отказе от товара и возврате поставщиком уплаченных сумм покупатель признает доход в размере стоимости товаров, возвращенных поставщику (п. 1 ст. 249 НК РФ).
Одновременно расходы на приобретение возвращенных товаров могут быть учтены при определении налоговой базы на основании пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.
Так как доходы и расходы в этой ситуации равны, то налоговая база по этой операции будет равна нулю.
Вариант 2
Возврат некачественного товара означает отказ покупателя об исполнении договора. В этом случае договор (в части возвращенного некачественного товара) считается расторгнутым, а переход права собственности на товар — неосуществившимся. Поэтому, если стоимость приобретения этого товара не включается в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли на основании ст. 320 НК РФ, то нет оснований и для корректировки налоговой базы по налогу на прибыль на стоимость возвращенного товара. Иными словами, при возврате товара его стоимость не учитывается ни в составе доходов, ни в составе расходов.
Последний вариант без рисков может быть применен в ситуации, когда приобретение и возврат товаров происходит в одном отчетном (налоговом) периоде и стоимость возвращаемых товаров не учитывалась в составе расходов.
В случае если производится замена бракованного товара, эта операция не признается отдельной сделкой, а осуществляется в рамках первоначального договора поставки, поэтому в учете организации не происходит ошибок (искажений), не возникает доходов и расходов (письма Минфина России от 14.06.2016 N 03-03-06/3/34278, от 03.06.2015 N 03-07-11/31971).
О возврате бракованного товара подробно документальное оформление смотрите в материале Вопрос: Какие документы обязан составить покупатель при возврате товара поставщику? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2019 г.).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
—  Постановление АС Поволжского округа от 21.03.2017 N Ф06-18023/17 по делу N А55-12561/2016;
—  Вопрос: Можно ли учесть в расходах для целей налога на прибыль стоимость бракованного товара, который не возвращается поставщику? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2020 г.);
—  Вопрос: Возможно ли и по какой статье списать затраты в расходы, уменьшающие налог на прибыль? Как обосновать (кроме пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) затраты: на приобретение товара, который оказался неподходящим для покупателя, что выяснилось уже в процессе эксплуатации аналогичного товара (в промышленном производстве); на приобретение аналогичных вышеуказанному материалов; на изготовление ТМЦ (счета 21, 43), не нашедших в дальнейшем применения; на приобретенные товары, оказавшиеся бракованными, возвращать которые нерентабельно, если все указанные затраты изначально были произведены организацией с целью получения дохода? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.);
— Вопрос: Организация, находящаяся на ОСНО, занимается оптовой продажей импортной бытовой техники. Покупатели возвращают организации бракованные товары, которые скапливаются на складе. Данные бракованные товары организация своим поставщикам не возвращает, их стоимость она не компенсирует. В данный момент организацией принято решение об утилизации бракованного товара сторонней организацией. Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить списание товара? Нужно ли восстанавливать НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2019 г.);
—  Вопрос: Организация является поставщиком товара. Отношения с покупателем являются длящимися, поставки товара происходят каждый месяц. Покупатель в процессе розничной реализации выявляет брак товара, по условиям договора бракованный товар не возвращается, утилизируется. Организации покупатель представляет акт о скрытых недостатках в произвольной форме с указанием количества, вида недостатка и суммы, и уведомление о компенсации стоимости выявленного брака, акт взаимозачета. Какие документы должна оформить организация при получении от покупателя акта о браке, уведомления о браке и акта зачета взаимных требований? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2018 г.);
—  Вопрос: По импортному контракту организация закупает товар для перепродажи. Участились случаи поставки брака, возникают недостачи. Некачественный товар обнаружен после принятия его на учет и до реализации товара покупателям. Планируется заключить дополнительное соглашение к контракту о возмещении поставщиком возникших убытков. Недостачи отражаются на счете 94, брак — на счете 41. Стоимость бракованного товара определяется организацией в соответствии с учетной политикой по средней себестоимости, исходя из цены для условий поставки CIP «Основная перевозка оплачена продавцом». Может ли организация возмещать расходы за бракованную продукцию по указанной выше схеме? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2017 г.).